Категория: Бланки/Образцы
Дата размещения статьи: 08.10.2015
Бюджетные и автономные учреждения достаточно редко осуществляют операции по производству и реализации готовой продукции. Если обратиться к трактовке понятий "бюджетное учреждение" и "автономное учреждение", приведенной в ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", то видно, что целью создания этих учреждений является выполнение работ, оказание услуг в рамках общественных и социальных нужд. Все же некоторые бюджетные и автономные учреждения (в основном образовательные) при выполнении своих основных функций производят продукцию. В столовых этих учреждений осуществляется производство готовых блюд, а в производственных мастерских студентами в рамках учебного процесса изготавливаются различные изделия. Автором даны ответы на отдельные вопросы отражения в бухгалтерском учете операций по изготовлению и реализации готовой продукции.
Вопрос: В ходе проведения проверок бюджетных и автономных учреждений проверяющими устанавливается факт учета готовой продукции (на дату ее выпуска) по фактической, а не плановой себестоимости. Проверяющие считают этот факт нарушением п. 122 Инструкции N 157н <1>. Правы ли проверяющие?
<1> Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".
Согласно нормам п. 122 Инструкции N 157н на дату выпуска готовой продукции (на дату принятия к учету) она принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006). По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции, при этом возникающие отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) стоимости относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п. - на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года. Таким образом, проверяющие правы. На дату выпуска готовая продукция должна приниматься к учету по плановой себестоимости. В конце месяца себестоимость нереализованной готовой продукции корректируется с учетом произведенных фактических расходов.
Учет готовой продукции осуществляется посредством использования счета 0 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения" (п. 38 Инструкции N 174н <2>). Заметим, что учет готовой продукции может осуществляться также на счете 0 105 27 000 "Готовая продукция - особо ценное движимое имущество". Однако ввиду того, что готовая продукция достаточно редко относится к категории "особо ценное движимое имущество", этот счет почти не используется. Потому в дальнейшем, рассматривая бухгалтерский учет готовой продукции, мы будем использовать счет 0 105 38 000.
<2> Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".
Рассмотрим операции по принятию к учету готовой продукции на примере.
Пример 1. В учебной мастерской бюджетного учреждения учащимися в рамках учебного процесса производятся столы, стулья, полки и шкафы. Калькуляционная стоимость стола составила 800 руб. Она включает в себя следующие расходы:
- стоимость материалов - 200 руб.;
- заработная плата руководителя практики - 100 руб.;
- начисления на заработную плату - 30,2 руб.;
- вознаграждение ученику - 200 руб.;
- амортизационные отчисления - 100 руб.;
- коммунальные платежи - 169,8 руб.
В августе в учебной мастерской было произведено 20 столов, которые были реализованы по цене 1534 руб. (в том числе НДС - 234 руб.). Фактическая себестоимость стола по итогам месяца составила 900 руб. Она включает в себя следующие расходы:
- стоимость материалов - 200 руб.;
- заработная плата руководителя практики - 100 руб.;
- начисления на заработную плату - 30,2 руб.;
- вознаграждение ученику - 200 руб.;
- амортизационные отчисления - 100 руб.;
- коммунальные платежи - 269,8 руб.
В бухгалтерском учете операции по принятию к учету готовой продукции и ее реализации подлежат отражению следующим образом:
Заметим, что согласно п. 40 Инструкции N 174н принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца, на основании первичных учетных документов - Справки (ф. 0504833) с приложением расчета отражается:
- в части нереализованной продукции:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 340, 0 105 37 340)
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" на увеличение остатка нереализованной продукции (0 109 60 211 - 0 109 60 213, 0 109 60 221 - 0 109 60 226, 0 109 60 271, 0 109 60 272, 0 109 60 90);
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 440, 0 105 37 440) на уменьшение остатка нереализованной продукции;
- в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.:
Дебет счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" на увеличение финансового результата текущего финансового года;
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" на уменьшение финансового результата текущего финансового года.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что столы в количестве 20 шт. были изготовлены в августе 2012 г. В том же месяце было реализовано 10 столов. Остальные столы были реализованы позднее.
При таких условиях корректировка плановой себестоимости в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом:
Заметим, что аналогичные нормы по принятию к учету и реализации готовой продукции содержатся в п. 40 Инструкции N 183н <3>.
<3> Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".
Вопрос: Как правильно отразить в учете перевод части произведенной готовой продукции в нематериальные активы, которые будут использоваться на нужды учреждения?
Корреспонденция счетов по принятию к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по переводу готовой продукции в целях ее использования для нужд учреждения по фактической себестоимости приведена в п. 41 Инструкции N 174н и п. 41 Инструкции N 183н. Эти операции совершаются на основании Требования-накладной (ф. 0315006) и заключаются в следующем. Перевод готовой продукции в состав основных средств отражается в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" (0 101 21 310 - 0 101 28 310, 0 101 31 310 - 0 101 38 310)
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000).
Перевод готовой продукции в состав материальных запасов отражается в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 21 000 - 0 105 27 000, 0 105 31000 - 0 105 39 000)
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000).
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что по решению руководителя столы в количестве 5 шт. были переданы на нужды учреждения.
В бухгалтерском учете операции по переводу готовой продукции в состав основных средств будут отражены следующими бухгалтерскими записями:
Вопрос: Наше автономное учреждение имеет подсобное хозяйство, в котором во время прохождения практики трудятся студенты. Ими в рамках учебного процесса был выращен картофель в количестве 300 кг. Плановая себестоимость 1 кг картофеля составила 10 руб. фактическая себестоимость была определена в размере 12 руб. за 1 кг. По решению ректора 100 кг картофеля были реализованы по цене 15 руб. за 1 кг. Картофель в количестве 200 кг 31.08.2012 был передан в овощехранилище и должен быть реализован позднее. В ходе проведении инвентаризации 01.10.2012 была обнаружена недостача 10 кг картофеля. Как отразить в бухгалтерском учете недостачу картофеля? Как часто следует проводить инвентаризацию в овощехранилище? Виновное в недостаче лицо согласно возместить ущерб путем внесения денежных средств в кассу учреждения.
Согласно п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), проведение инвентаризации обязательно: перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года; при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей и др. Приведенный в п. 1.5 Методических указаний список не является закрытым. В последнем абзаце перечня сказано: ". и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина России". Так, согласно п. 7 Методики учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2 (далее - Методика учета), инвентаризацию продуктов (сырья) и готовых изделий на предприятиях общественного питания как основного производства (кухни), так и самостоятельных цехов (кондитерского, полуфабрикатов и др.) рекомендуется проводить (кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно) в следующие сроки:
- в кладовых - не реже одного раза в квартал;
- на кухнях и в производственных цехах - не реже одного раза в месяц;
- в буфетах - не реже двух раз в квартал.
По нашему мнению, предложенные в Методике учета сроки проведения инвентаризации вполне рациональны. Руководствуясь этим документом, учреждение может прописать в учетной политике такую периодичность проведения инвентаризации продуктов питания в овощехранилище либо установить другую периодичность проведения инвентаризации.
Поскольку картофель, как и любой другой продукт питания, имеет свойство портиться, частично его недостача связана с естественной убылью. Согласно п. 5.1 Методических указаний продукты питания в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списываются по распоряжению руководителя. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль продуктов питания в пределах установленных норм определяется после "закрытия" недостач продуктов излишками по пересортице. В случае если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача продуктов, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию продуктов питания, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Недостачи продуктов питания, а также их порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на расходы.
Ненадолго остановимся на том, что является естественной убылью. В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее - Методические рекомендации), сказано, что естественная убыль материальных ценностей - это уменьшение массы товара вследствие естественного изменения его биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, при их хранении, и является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
К естественной убыли не следует относить:
- технологические потери и потери от брака;
- потери товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
В нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей:
- при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования;
- при внутрискладских операциях;
- в аварийных ситуациях;
- принятых в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе.
Нормы естественной убыли распространяются на товарно-материальные ценности:
- принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, упакованные с применением герметиков, уплотнений и др.);
- хранящиеся в резервуарах при повышенном давлении;
- при транзитной поставке.
Для каждого вида продуктов питания установлены свои нормы естественной убыли. Именно ими следует руководствоваться при списании недостач того или иного продукта.
Согласно положениям Приказа Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" норма естественной убыли картофеля при хранении составляет 0,17%.
Таким образом, норма естественной убыли картофеля равна 0,34 кг (200 кг x 0,17%). Недостача картофеля составила 9,66 кг. Недостача определяется по рыночной стоимости, как это установлено п. 220 Инструкции N 157н. Предположим, что рыночная стоимость 1 кг картофеля - 15 руб. Сумма недостачи составит 144,9 руб.
В соответствии с нормами п. 43 Инструкции N 174н, п. 43 Инструкции N 183н принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций:
- по списанию естественной убыли готовой продукции на основании оправдательных документов отражается так:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (0 109 60 272, 0 109 70 272, 0 109 80 272), 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов"
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000);
- по списанию недостач, хищении готовой продукции на основании оправдательных документов отражается так:
Дебет счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000);
- по списанию потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах отражается так:
Дебет счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000).
В бухгалтерском учете операции по возмещению суммы недостачи списываются следующим образом:
Во многих случаях учреждение приобретает бланки или тех иных форм (например доверенностей на транспортными управление средствами) или разрабатывает их самостоятельно (бланки например служебных удостоверений для сотрудников).
В случае общем «книжная и иная печатная продукция» составе в учитывается материальных запасов учреждения (то есть по аналитическим соответствующим счетам счета 0 105 00 000 «запасы Материальные»). Соответственно, расходы на покупку таких отражают ценностей по статье 340 «Увеличение стоимости запасов материальных» КОСГУ. При передаче бланков использования для в деятельности учреждения их стоимость включают в расходы текущие. Фактическую стоимость таких ценностей общем в формируют по рядке.
Исключение из данного правила частности, в предусмотрено, для бланочной продукции, которая документам к относится строгой отчетности. Ее отражают на забалансовом Бланки 03 «счете строгой отчетности». Стоимость изготовления продукции такой учитывают в текущих расходах учреждения и счет за оплачивают статьи 226 «Прочие работы, КОСГУ» услуги. К подобным ценностям относят бланки:
- трудовых книжек (вкладышей к ним);
- документов других, изготовленных типографским способом по форме, правовым утвержденной актом органа власти, содержащих серию, номер, имеющих степень защиты и специальные хранению по их требования, выдаче и уничтожению.
По правилу общему расходы на приобретение (изготовление из материалов объектов) подрядчика, которые в дальнейшем в соответствии с положениями Инструкции «действующей по применению
Единого плана счетов учета бухгалтерского. », утвержденной приказом Минфина России от 01.12.157н 2010, могут учитываться в составе нефинансовых относятся и активов на соответствующие статьи группы 300 «нефинансовых Поступление активов» КОСГУ. При этом приобретение на расходы объектов, относящихся к материальным запасам, счет за осуществляются статьи 340 «Увеличение стоимости запасов материальных» КОСГУ.
Бланочная продукция строгой числу, к отчетности которой относятся, например, и бланки изготовленные, удостоверений типографским способом по форме, утвержденной актом правовым органа власти, содержащие номер, имеющие, серию степень защиты и специальные требования по их выдаче, хранению и уничтожению, согласно п. 118 Инструкции учитывается не 157н в составе материальных запасов. Ее учет забалансовом на организуется счете 03 «Бланки строгой отчетности» (п. п. 337, 332 Инструкции 157н).
Таким образом, изготовлению по расходы бланочной продукции строгой отчетности (в числе том и бланков удостоверений) не могут быть учреждением отнесены на статью 340 «Увеличение стоимости запасов материальных» КОСГУ. Согласно Указаниям о порядке бюджетной применения классификации, утвержденным приказом Минфина 2011 от 21.12.России 180н, расходы, связанные с изготовлением (бланочной) приобретением продукции, подлежат отнесению на подстатью Прочие «226 работы, услуги» КОСГУ. Данное применимо правило и в случае осуществления расходов, связанных с бланков изготовлением удостоверений (относящихся к бланкам строгой Миллиард).
М. отчетности, эксперт службы Правового консалтинга Пименов
В. ГАРАНТ, рецензент службы Правового консалтинга Бланки
ГАРАНТ строгой отчетности учитывают на забалансовом разрезе в счете лиц, ответственных за их хранение (выдачу), и хранения мест в условной оценке: один бланк, рубль один. Учетной политикой учреждение может установлено быть, что бланки учитываются по стоимости Пример .
За счет субсидии на выполнение госзадания приобретает учреждение бланочную продукцию. Ее стоимость составляет руб 2950. (в том числе НДС — 450 Продукция.). руб будет использоваться в деятельности учреждения, не НДС облагаемой. Для упрощения примера забалансовый денежных учет средств учреждения не приводится.
приобретаются Учреждением бланки доверенностей на управление транспортными количестве в средствами 20 шт. Три из них были переданы занятым, водителям перевозкой управленческого персонала. Данные документам к бланки строгой отчетности не относят. Операции по бланков приобретению будут отражены в учете учреждения Дебет:
записями 4 105 36 340 Кредит 4 302 34 2950
– 730 руб. — учтены затраты на приобретение доверенностей бланков и кредиторская задолженность перед поставщиком (с входного «учетом» НДС);
Дебет 4 302 34 830 201 4 Кредит 11 610
– 2950 руб. — перечислены средства денежные с лицевого счета в казначействе поставщику Дебет;
бланков 4 109 80 272 Кредит 4 105 36 442
– 440, 50 руб. (2950 руб. 20 шт. × 3 шт.) — списана трех стоимость доверенностей, оформленных на водителей учреждения.
Ситуация оплачивается изготовление бланков служебных количестве в удостоверений 10 шт. которые относятся к документом строгой Согласно. отчетности учетной политике учреждения бланки стоимости по учитываются приобретения. Из них 5 удостоверений были управленческому переданы персоналу учреждения для использования. приобретению по Операции удостоверений будут отражены в учете записями учреждения:
Дебет 4 109 80 226 Кредит 4 730 26 302
– 2950 руб. — учтены затраты на удостоверений приобретение и кредиторская задолженность перед поставщиком (с входного «учетом» НДС);
Дебет 4 302 26 830 201 4 Кредит 11 610
– 2950 руб. — перечислены средства денежные с лицевого счета в казначействе поставщику Дебет;
– 2950 руб. — учтена стоимость строгой бланков отчетности увеличением забалансового счета 03;
– Кредит руб. (2950 руб. 10 шт. × 5 шт.) — списана оформленных 5 стоимость удостоверений, переданных сотрудникам для уменьшением, использования забалансового счета 03.
Обратите внимание: марки почтовые или маркированные конверты относят к документам денежным. Их стоимость учитывают на счете 0 201 00 Денежные «000 средства» (аналитический счет 0 201 35 Денежные «000 документы»).
16 сентября 2015
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на приобретение личных медицинских книжек следует осуществлять за счет подстатьи 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
Обоснование вывода:
Пунктом 1 ст. 34 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ) предусмотрено, что в целях предупреждения возникновения и распространения инфекционных заболеваний, массовых неинфекционных заболеваний (отравлений) и профессиональных заболеваний работники отдельных профессий, производств и организаций при выполнении своих трудовых обязанностей обязаны проходить предварительные при поступлении на работу и периодические профилактические медицинские осмотры. Пункт 5 той же статьи указывает, что данные о прохождении медицинских осмотров подлежат внесению в личные медицинские книжки.
Форма личной медицинской книжки (ЛМК) утверждена приказом Роспотребнадзора от 20.05.2005 N 402, согласно которому оформляются ЛМК на бланках, являющихся защищенной полиграфической продукцией уровня "В"*(1). Поэтому медицинские книжки приобретаются и голографируются в организациях, уполномоченных Роспотребнадзором, обеспечивающим, в свою очередь, ведение реестра выданных ЛМК.
Таким образом, личные медицинские книжки по своим признакам вполне могут быть отнесены к бланкам строгой отчетности.
Напомним, что из содержания п. 118 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), следует, что к бланкам строгой отчетности могут быть отнесены только те бланки, в отношении которых выполняются следующие условия:
1. Форма бланка должна быть утверждена правовым актом уполномоченного органа власти и в числе прочих реквизитов обязательно должна содержать номер, серию;
2. Бланки должны быть изготовлены типографским способом;
3. Бланки должны иметь степень защиты;
4. Уполномоченным органом власти должны быть установлены специальные требования по хранению, выдаче и уничтожению бланков.
Положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, прямо предусмотрено осуществление расходов на приобретение (изготовление) бланков строгой отчетности за счет подстатьи 226 "Прочие работы, услуги".
Соответственно, расходы на приобретение личных медицинских книжек следует осуществлять за счет подстатьи 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
К сведению:
В силу п. 337 Инструкции N 157н приобретенные бланки строгой отчетности учитываются на предназначенном для этого забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".
При этом перечень бланков, относимых к бланкам строгой отчетности, устанавливается учреждением самостоятельно в рамках формирования учетной политики (п. 337 Инструкции N 157н, письмо Минфина России от 27.11.2014 N 02-07-10/60399).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сапетина Ирина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария
26 августа 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) К защищенной полиграфической продукции уровня "В" относятся: защищенная полиграфическая продукция, требования по изготовлению которой, установленные нормативными правовыми актами либо заказчиком, содержат указание на необходимость использования при производстве указанной продукции технологий (способов) защиты от подделок, отнесенных в соответствии с настоящим приказом к защищенной полиграфической продукции уровня "В" (например, проездные билеты (за исключением рулонных билетов), бланки гигиенических сертификатов и сертификатов соответствия, бланки рецептов на сильнодействующие наркотические средства, льготные рецепты и т.д.) (раздел 4 Приложения N 3 к приказу Минфина России от 07.02.2003 N 14н).
