Книга по бюдж учету

В настоящем Отчете представлены результаты исследования развития бюджетного учета и отчетности в СССР и в Российской Федерации, сравнительного анализа организации регулирования бухгалтерского учета и отчетности в российской и международной практике и предложения по совершенствованию системы нормативного регулирования бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации. В Отчете изложены также результаты анализа новой системы бюджетного учета и отчетности на соответствие лучшей мировой практике.

Отчет включает общие положения, пять основных разделов и заключение.

В общих положениях приводится список используемых сокращений и введение к Отчету

Во втором разделе дается обзор развития бюджетного учета и отчетности в СССР и России. При этом основные элементы бюджетного учета и отчетности анализируются на предмет их соответствия задачам в области бюджетного процесса и государственного управления.

В третьем разделе изложены результаты анализа соответствия элементов новой системы бюджетного учета и отчетности, закрепленных в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее – Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н) и Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденная приказом Минфина России от 21 января 2005 г. № 5н (далее - Инструкция от 21 января 2005 г. № 5н), новым задачам, поставленным реформой бюджетного процесса, а также в связи с интеграцией России в международное экономическое пространство. Дается сравнительный анализ новой системы бюджетного учета и отчетности и международных стандартов: МСФОГС и СГФ, и определяются направления дальнейшего развития бюджетного учета и отчетности в России.

Следующий раздел посвящен результатам исследованию российской и международной практики регулирования бухгалтерского и бюджетного учета. В том числе рассматривается российский опыт регулирования и реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Предложения по совершенствованию системы регулирования бюджетного учета в России представлены в пятом разделе. Здесь же обосновывается необходимость внесения соответствующих изменений в законодательство, в том числе в Бюджетный кодекс Российской Федерации и Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Обосновывается необходимость разработки и утверждения Концепции бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации и стандартов бюджетного учета и отчетности.

В шестом разделе обосновываются требования к Концепции бюджетного учета и показывается как данные требования должны применяться для разработки стандартов бюджетного учета и отчетности, понимания и аудита бюджетной отчетности, определения правил учета в части, неурегулированной нормативными актами.

Историю бюджетного учета в СССР условно можно разделить на три периода.

Первый период охватывает 1917-1938 годы. Это период создания системы бюджетного учета в СССР.

В первые годы советской власти составление и исполнение государственного бюджета, учет и отчетность по бюджету входили в функции Центрального бюджетного управления Народного Комиссариата финансов. Методологией и организацией бухгалтерского учета и отчетности об исполнении бюджета руководил Счетный отдел Центрального бюджетного управления.

Громадное значение в налаживании бюджетного учета имела денежная реформа 1922-1924 гг. Народный Комиссариат финансов в январе 1922 года внес ряд изменений в порядок бухгалтерского учета и отчетности об исполнении бюджета. Эти изменения касались обеспечения использования средств по целевому назначению, усиления контроля за оборотами по взаимным расчетам между бюджетами, для чего были введены контрольные счета по этим расчетам, была сокращена отчетность по операциям исполнения бюджета.

В сентябре 1924 года Народный Комиссариат финансов установил новый порядок открытия кредитов по бюджету, составления отчетности, упростил бухгалтерские регистры (книги) и учет доходов и расходов. Однако учет и отчетность исполнения бюджета оставался технически сложным, излишне детализированным. Учет доходов и расходов велся на нескольких счетах.

Учет исполнения бюджета не был сосредоточен в одном органе. Учет кассового исполнения бюджета вели кассовые органы (кассы) Народного Комиссариата финансов, осуществлявшие кассовое исполнение бюджета, детальный учет доходов и расходов по всем подразделениям бюджетной классификации вели финансовые органы, а учет расходов по развернутой сметной номенклатуре, кроме того, вели и бюджетные учреждения. Таким образом, осуществлялся тройной учет одних и тех же средств.

Действовавшая казначейская система исполнения бюджета была признана не отвечающей интересам быстрого развития народного хозяйства в СССР и в октябре 1925 года был сделан первый шаг по пути создания банковской системы кассового исполнения бюджета - наличность касс Народного Комиссариата финансов была объединена с наличностью Государственного банка СССР. Передача кассового исполнения всех бюджетов, включая районных, волостных, сельских и поселковых, учреждениям Госбанка была закончена в 1931 году. Бюджет стал исполняться по принципу кассы.

В результате проведения реформы кассового исполнения бюджета был устранен параллелизм в работе финансовых органов, учреждений Госбанка и бюджетных учреждений по учету исполнения бюджета. Были четко определены их функции: за бюджетными учреждениями был оставлен учет смет расходов по всем подразделениям бюджетной классификации расходов; на учреждения Госбанка и коммунальные банки (в местах, где кассовое исполнение бюджета осуществлялось коммунальными банками) был возложен аналитический учет доходов союзного бюджета, республиканских бюджетов союзных и автономных республик, областных, краевых, городских и районных бюджетов; финансовые органы на основе отчетных данных по доходам, предоставляемых учреждениями Госбанка, и по расходам, предоставляемых бюджетными учреждениями, вели учет доходов и расходов бюджета.

В 1927 году Народный Комиссариат финансов упростил учет исполнения бюджета в финансовых органах, уменьшил количество счетов по учету доходов и расходов, сократил объем отчетности, увеличил периодичность ее составления.

В 30-е годы неоднократно делались попытки улучшить оперативное руководство процессом исполнения бюджета. В этой связи в 1935 году на учреждения Госбанка был возложен аналитический учет расходов союзного бюджета и республиканских бюджетов союзных республик. В 1937 году аналитический учет доходов местных бюджетов был передан от учреждений Госбанка финансовым органам. Учреждения Госбанка по кассовому исполнению местных бюджетов стали вести только учет денежных средств по каждому бюджету на отдельных текущих счетах.

Следует отметить, что в этот период финансовые органы еще не имели единых правил учета исполнения бюджетов и единого плана счетов. Так, существовали отдельные инструкции (положения) по ведению учета исполнения республиканских бюджетов автономных республик, областных и городских бюджетов; исполнения краевых (областных) и городских бюджетов, имеющих районное деление; исполнения районных бюджетов. Заметим, что инструкцией по бухгалтерскому учету в районных финансовых отделах предусматривался один баланс для учета исполнения смет расходов районного исполнительного комитета Совета депутатов трудящихся и учета исполнения районного бюджета.

Методологию бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных учреждениях определял Народный Комиссариат рабоче-крестьянской инспекции. Первая инструкция по бухгалтерскому учету и отчетности в бюджетных учреждениях была издана в 1923 году и после опытного применения в нескольких наркоматах она была утверждена в 1924 году Советом Народных Комиссаров СССР. В этой инструкции излагались основные принципы бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных учреждениях. Инструкцией предусматривалось ведение учета в бюджетных учреждениях по двойной системе вместо простой, применявшейся в большинстве учреждений до революции. По простой системе разрешалось вести учет лишь в небольших учреждениях.

В августе 1927 года Народный Комиссариат рабоче-крестьянской инспекции издал новую инструкцию по счетоводству и отчетности бюджетных учреждений, которой предусматривалось улучшение методологии составления сводной отчетности. Эта инструкция действовала до 1932 года.

В 1932 году Народный Комиссариат финансов СССР издал новую инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Этой инструкцией была предусмотрена унификация учета и отчетности в бюджетных учреждениях, установлена единая номенклатура и корреспонденция счетов, введены единые учетные регистры и формы отчетности. Учет в бюджетных учреждениях при двойной системе должен был вестись на основе метода «копиручета». Для синтетического учета стали применять контрольные ведомости вместо главной книги, для аналитического учета – вспомогательные книги или карточки.

Новые инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, ведущих учет по простой и двойной системам, были изданы Народным Комиссариатом финансов в 1936 году. В инструкции по двойной системе был предусмотрен раздельный учет операций по исполнению сметы расходов учреждения по бюджету и внебюджетным средствам, а также операций по капитальным вложениям и операциям подсобных хозяйств, находящихся на хозрасчете. Таким образом, для бюджетных учреждений было установлено три плана счетов.

Однако установленный порядок учета применялся не во всех бюджетных учреждениях. Так, бюджетные учреждения Народного Комиссариата здравоохранения РСФСР и научно-исследовательские институты, входившие в систему Наркомтяжпрома, Наркомлегпрома, Наркомлеса, Наркомпищепрома, Наркомзема, Наркомсовхозов имели особые планы счетов.

Таким образом, в этот период еще не было единых правил бюджетного учета и единого плана счетов бюджетного учета.

Второй период охватывает 1939-1955 годы. В этот период завершается создание единой системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в финансовых органах и единой системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

В ноябре 1938 года Наркомфин СССР издал новую инструкцию по бухгалтерскому учету исполнения Государственного бюджета СССР в финансовых органах. Для всех финансовых органов вводятся единые правила учета исполнения бюджета и единый план счетов. Во всех финансовых органах стала применяться мемориально-ордерная форма учета, сокращено количество бухгалтерских регистров, установлен перечень первичных документов для учета операций по исполнению бюджета. Систематизация синтетического и аналитического учета доходов, денежных средств бюджета, открытых кредитов, расходов, ссуд, фондов и резервов способствовала улучшению составления сводной отчетности об исполнении бюджета.

В пятидесятые годы были изданы отдельные инструкции для учета исполнения местных бюджетов, республиканских бюджетов союзных республик и союзного бюджета.

Для бюджетных учреждений в 1938 году Народный Комиссариат финансов СССР разрабатывает и издает новую инструкцию, устанавливающую для текущего бухгалтерского учета два плана счетов вместо трех, ранее применявшихся: один для учета операций по исполнению сметы расходов по бюджету, другой для учета операций по внебюджетным средствам и неуставным подсобным хозяйствам. Бюджетные учреждения стали составлять два бухгалтерских баланса. Этой же инструкцией был установлен перечень учреждений, которым разрешалось вести учет по двойной системе: наркоматам СССР, союзных и автономных республик, отделам краевых и областных исполкомов Советов депутатов трудящихся, научно-исследовательским институтам, высшим учебным заведениям и другим крупным учреждениям.

Третий период – это период важных изменений в бюджетном процессе и период централизации учета в бюджетных учреждениях. Он начинается с 1956 года.

Бюджетный процесс в этот период осуществлялся в соответствии с Законом СССР от 30 октября 1959 г. «О бюджетных правах Союза ССР и союзных республик» и Законом РСФСР от 16 декабря 1961 г. «О бюджетных правах Российской Советской Федеративной Социалистической Республики, автономных советских социалистических республика и местных советов народных депутатов РСФСР».

В этот период совершенствуется порядок учета исполнения бюджетов. Неоднократно переиздаются инструкции по учету исполнения местных бюджетов, учету исполнения республиканских бюджетов и учету исполнения союзного бюджета. Изменяется порядок учета финансирования по республиканским бюджетам автономных республик и местным бюджетам, учет взаимных расчетов между бюджетами, учет целевого бюджетного резерва, совершенствуются учетные регистры и первичные учетные документы, техника ведения учета.

Значительные изменения происходят в бухгалтерском учете бюджетных учреждений. Был установлен типовой план счетов бухгалтерского учета для всех бюджетных учреждений, ведущих учет по двойной системе. Все бюджетные учреждения стали составлять один баланс по бюджетной и внебюджетной деятельности.

С 1956 года начало действовать изданное в 1955 году Министерством финансов СССР Положение о бухгалтерских отчетах и балансах учреждений и организаций, состоящих на Государственном бюджете СССР. Положение регламентировало вопросы организации бухгалтерского учета и отчетности, устанавливало перечень организаций, которые должны были вести учет по двойной и простой системам, определяло обязанности главных распорядителей в отношении подведомственных учреждений, устанавливало порядок и сроки представления, рассмотрения и утверждения бухгалтерских отчетов и балансов, устанавливало правила составления балансов и порядок оценки их статей, рассматривало вопросы инвентаризации материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

В 1958 году Министерством финансов СССР издаются Методические указания по бухгалтерскому учету в централизованных бухгалтериях бюджетных учреждений. В Методических указаниях был определен порядок организации централизованных бухгалтерий и порядок ведения бухгалтерского учета в них, установлены номенклатура счетов для централизованных бухгалтерий, учетные регистры и порядок записи в них хозяйственных операций, порядок составления и представления отчетов. Учет в централизованных бухгалтериях был ориентирован на применение средств механизации учета.

До конца советского периода продолжалось совершенствование бюджетного учета. Вносились изменения в учетные регистры, в организацию синтетического и аналитического учета. Как и в других сферах народного хозяйства основным направлением совершенствования бюджетного учета было развитие его машиноориентированной формы.

В конце советского периода были утверждены две важные инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Это Инструкция по бухгалтерскому учету (по двойной системе) в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 27 декабря 1973 года № 323 (далее - Инструкция от 27 декабря 1973 года № 323) и Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 10 марта 1987 № 61 (далее - Инструкция от 10 марта 1987 № 61).

Инструкция от 27 декабря 1973 года № 323 закрепляла в качестве основной формы счетоводства для бюджетных учреждений мемориально-ордерную форму. Инструкция от 10 марта 1987 № 61 развивала мемориально-ордерную форму бюджетного учета. Она включала новый план счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений и исполнения сельских, поселковых и городских (городов районного подчинения) бюджетов, регламентировала порядок учета операций по исполнению смет расходов бюджетных и внебюджетных средств. В качестве приложений содержала указания о порядке учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями учреждений, формы регистров – мемориальных ордеров (накопительных ведомостей), указания о порядке применения в целях учета бюджетной классификации расходов и корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям.

Интересно, что в Республике Беларусь Инструкция от 10 марта 1987 № 61 в настоящее время еще частично применяется. Постановлением Минфина Республики Беларусь от 8 февраля 2005 г. № 15 была утверждена Инструкция о порядке организации бухгалтерского учета организациями, финансируемыми из бюджета, и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации, заменяющая только соответствующие разделы Инструкции от 10 марта 1987 № 61.

Принятие после распада СССР в 1990 г. Декларации о государственном суверенитете РСФСР закрепило глубокие изменения в государственности России: в государственном устройстве, организации государственной власти, состоянии и уровне социально-экономического потенциала страны.

10 октября 1991 г. был принят Закон РСФСР № 1734-1 «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР», устанавливающий законодательные основы бюджетного процесса в новой России.

В соответствии с указанным Законом бюджет представляет собой форму образования и расходования денежных средств для обеспечения функций органов государственной власти. Бюджетный процесс определялся как регламентированная законом деятельность органов власти по составлению, рассмотрению, утверждению и исполнению бюджетов. Составной частью бюджетного процесса является бюджетное регулирование, представляющее собой частичное перераспределение финансовых ресурсов между бюджетами разных уровней.

В 1993 году в системе Минфина России было создано Федеральное казначейство, тем самым в России вновь вводилась казначейская система исполнения бюджетов.

В 90-е годы происходит переход экономики России на рыночные принципы функционирования. Этот период характеризуется бюджетным кризисом, гиперинфляцией, неэффективностью новых межбюджетных отношений и действовавшей налоговой системы, неопределенностью и низким качеством процедур планирования и исполнения бюджетов и прочими негативными факторами.

Для выхода из бюджетного кризиса в первую очередь сокращались бюджетные расходы. Однако данной процедуры было явно не достаточно, поэтому Посланием Президента Российской Федерации Правительству Российской Федерации от 2 июня 1997 г. № Пр-847 «О бюджетной политике в 1998 году» были предусмотрены структурные изменения в бюджетных расходах: определение ограниченного круга приоритетов, уменьшение расходов, которые не являются первоочередными и эффективными. Кроме того, предполагалось усилить контроль за рациональным использованием государственных средств. Предполагалось перейти к планированию расходов бюджета не на основе заявленных потребностей, а исходя из возможностей бюджета.

Для преодоления бюджетного кризиса Правительству Российской Федерации были поставлены следующие задачи:

составлять проект бюджета исходя из предельных лимитов финансирования на очередной финансовый год, доводимых до бюджетополучателей;

увязать составление бюджета со среднесрочным бюджетным планированием, ежегодно внося коррективы в составляемый и ежегодно уточняемый трехлетний финансовый план;

предусмотреть бюджетные резервы Президента и Правительства, достаточные для оперативной реакции на изменяющуюся ситуацию;

завершить полномасштабный переход на казначейскую систему исполнения бюджетов всех уровней;

укрепить вертикаль финансового контроля в системе исполнительной власти, восстановить ведомственный финансовый контроль, ужесточить санкции за незаконное и нецелевое использование государственных средств.