Возврат товара поставщику: реализация или нет?

Уже на протяжении нескольких лет налогоплательщики сталкиваются с разъяснениями, согласно которым при возврате товара поставщику у налогоплательщика возникают налоговые последствия, обусловленные квалификацией его действий как реализации возвращаемых товаров. Исходят такие разъяснения не только от налоговых органов, но нередко и от аудиторов. Насколько обоснована такая точка зрения, пытаются разобраться М.С. Мухин, начальник управления ФСКН России и А.Р. Назаров, заместитель начальника управления ФСКН России.

Логика специалистов, настаивающих на том, что возврат товаров поставщику следует считать их реализацией для покупателя, основана на буквальном толковании пункта 1 статьи 39 НК РФ. Данная норма устанавливает следующие критерии реализации товаров:

• передача права собственности на товары от одного лица другому лицу;
• возмездная основа сделки.

Для определения реализации товаров в целях исчисления налога на добавленную стоимость последний критерий значения не имеет в силу прямого указания закона (п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Указывая на тождественность возврата товаров и их реализации, сторонники данной точки зрения ссылаются на то обстоятельство, что коль скоро право собственности на товар перешло к покупателю в момент его передачи (отгрузки), обратная передача товара покупателем поставщику также предполагает "обратную" передачу права собственности на него.

Отметим сразу: в рассмотренных нами правовых актах налоговых органов и Минфина России абсолютно однозначного отождествления возврата товара и его реализации встретить не удалось, хотя определенное тяготение к этой позиции, безусловно, имеет место. Более того, не может не представлять интерес расхождение точек зрения внутри налогового ведомства.

В качестве примера рассмотрим два письма:

• УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 № 24-11/66327;
• УМНС России по Московской области 26.03.2004 № 06-22/2264.

УМНС России по г. Москве в письме от 27.11.2003 № 24-11/66327 явно стремится к "фискальному" варианту решения проблемы:

Выдержка из документа

". при возврате покупателем (юридическим лицом) ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара в связи с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 "Продажи" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж".

Несмотря на то, что налоговый орган использует в данном письме "бухгалтерскую" терминологию, нетрудно понять, что основу его позиции составляет пункт 1 статьи 39 НК РФ. Заметим, что налоговый орган не смущает и то обстоятельство, что речь идет о возврате товара в связи с нарушением условий договора. Заметим, что в письме применяется достаточно любопытная конструкция рассуждений: "при возврате. товара. с отражением этой операции через счет 90 "Продажи"". Иными словами, налоговый орган заранее оговаривает, что налогоплательщик при отражении операции в учете использует счет 90 "Продажи". А если не использует?

Нечто подобное можно встретить и в письме департамента налоговой политики Минфина России от 16.12.1998 № 04-03-11:

Выдержка из документа

"При возврате поставщику ранее оприходованных и оплаченных товаров с отражением этой операции через счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" счета-фактуры составляются в общеустановленном порядке. В этом случае бывший поставщик товара является их покупателем.
Если возврат товаров производится минуя счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)", новые счета-фактуры не выписываются, а в книге покупок делаются исправи- тельные записи".

Обозначим свою позицию сразу: подобный подход представляется абсолютно неприемлемым. УМНС России по г. Москве и департамент налоговой политики Минфина России, образно говоря, ставят телегу впереди лошади, предусматривая возникновение факта реализации товара в зависимости от записей в бухгалтерском учете.

Гораздо более основательный подход к решению проблемы демонстрирует УМНС России по Московской области в письме от 26.03.2004 № 06-22/2264:

Выдержка из документа

"В случае если полученный ранее товар возвращается от покупателя поставщику, то для правильного отражения данной операции бухгалтеру необходимо иметь документы, подтверждающие причину возврата.
Статьями 475, 480, 482 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что если возврат производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар - неосуществившимся. Это позволяет продавцу скорректировать отраженную ранее в составе доходов от реализации сумму выручки, представив при этом уточненную декларацию по налогу на прибыль в случае, если выручка была учтена в предыдущем отчетном (налоговом) периоде".

В данном случае налоговый орган фактически признает, что возврат товара, обусловленный существенным нарушением условий поставки, не влечет для покупателя налоговых последствий. Само по себе это уже является шагом вперед, поскольку до налогоплательщиков доведена четко выраженная позиция налогового органа. Не может не импонировать и грамотная гражданско-правовая аргументация налогового органа.

Однако остается невыясненным вопрос о том, следует ли считать реализацией возврат товара не в связи с нарушением условий договора, а в случае расторжения договора по соглашению сторон.

Примечание:
* Помимо расторжения договора может иметь место и его изменение. Применительно к договору поставки изменение договора влечет за собой возврат поставщику части непроданного товара. Порядок изменения договора, по сути, идентичен порядку его расторжения. Поэтому, а также для удобства изложения материала мы будем говорить только о расторжении договора (прим. авт.).

Вопрос о наличии либо отсутствии налоговых последствий у операции по возврату товара надлежащего качества при расторжении договора поставки по соглашению сторон представляется одним из наиболее важных для налогоплательщиков.

Для начала проанализируем правовую основу расторжения договора по соглашению сторон.

В соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ такое расторжение допускается, если иное не предусмотрено федеральными законами или договором.

Следовательно, в обычных условиях продавец (поставщик) и покупатель вправе расторгнуть договор поставки товаров надлежащего количества, качества, ассортимента, комплектности и соответствующих иным условиям договора.

Порядок расторжения договора определен статьей 452 ГК РФ, пункт 1 которой выдвигает лишь одно вполне выполнимое условие - соответствие формы соглашения о расторжении договора форме расторгаемого договора.

Согласно пункту 3 статьи 453 ГК РФ обязательства сторон по договору при его расторжении прекращаются с момента заключения соглашения о расторжении договора. Вместе с тем, стороны вправе определить в таком соглашении иной момент прекращения обязательств, в том числе предшествующий моменту заключения соглашения (то есть придать соглашению обратную силу).

Итак, законодатель допускает возможность расторжения договора как в связи с существенным нарушением его условий, так и по соглашению сторон.

Порядок и последствия расторжения договора практически не зависят от того, по каким основаниям он расторгнут. Почему же в таком случае ряд специалистов усматривает различия в налоговых последствиях расторгаемого договора, обусловливая их основанием расторжения? Убедительных доводов в пользу такой позиции мы не усматриваем.

На отсутствие причин считать реализацией оговоренный сторонами возврат поставщику товара указывает и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.03.2000 по делу № А26-3034/99-02-02/174. Делая вывод об отсутствии у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, ФАС СЗО отметил:

"Сделка купли-продажи товара как акт гражданского оборота представляет собой совокупность действий контрагентов по этой сделке и может считаться исполненной (завершенной) в момент исполнения сторонами по ней всех действий, входящих в ее юридический состав. По данному делу стороны расторгли сделку в процессе ее исполнения, поэтому как акт гражданского оборота ее можно считать несостояв- шейся.
Следовательно, по рассматриваемому делу имел место возврат товара покупателем продавцу по накладной в форме, аналогичной форме заключения договора.
Именно возврат товаров, а не их реализация подтверждается методикой отражения этих операций в бухгалтерском учете ТД "Промстрой", то есть следующими проводками: дебет сч.41 кредит сч.60 - сторно, дебет сч.41 кредит сч.42 - сторно, то есть при возврате товара делались сторнирующие проводки".

Как видим, арбитражный суд сделал акцент на исключительно важном обстоятельстве - необходимости оценки действий налогоплательщика в рамках гражданского оборота. Отражение же операций в бухгалтерском учете рассматривается судом как косвенное, хотя и достаточно важное доказательство, позволяющее оценить характер хозяйственной операции.

Гражданско-правовой анализ сделки с точки зрения влияния ее результатов на налоговые последствия представляет собой тему отдельного разговора. Дополнительный импульс обсуждению данного вопроса придало заявление Секретариата КС РФ от 11.10.2004 "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О" (подробнее читайте здесь ).

В указанном заявлении впервые на столь высоком уровне была раскрыта применительно к отечественной правоприменительной практике доктрина деловой цели, суть которой сформулирована следующим образом:

Выдержка из документа

". Сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Так, например, согласно ст.11 Директивы ЕЭС "О слияниях" налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежания (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п. то резюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки".

Применительно к ситуации, в которой речь идет о возврате товара поставщику в связи с расторжением договора, его сторонам и, прежде всего, покупателю необходимо быть готовым доказать, что, расторгая договор, они не ставили перед собой задачу оптимизировать свои налоговые обязательства.

В тех случаях, когда расторжение договора вызвано отступлением от его условий, причины возврата товара достаточно очевидны. Если же договор расторгается по соглашению сторон, и покупатель возвращает поставщику товар, соответствующий условиям договора, риск того, что налоговый орган сочтет действия покупателя направленными на оптимизацию налогообложения, может иметь место.

Особенно высока степень такого риска, когда договор расторгается непосредственно перед вступлением в силу актов законодательства о налогах и сборах, снижающих налоговые ставки. Например, возврат покупателем товара поставщику непосредственно в конце 2003 года мог быть истолкован как нежелание уплачивать налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов в преддверии предстоящего снижения ставки данного налога до 18 процентов. Если же после снижения налоговой ставки стороны заключают новый договор поставки того же товара, позиция налогоплательщика будет выглядеть и вовсе уязвимой.

В связи с этим налогоплательщик должен быть готов привести мотивы, по которым его договор с поставщиком был расторгнут.

Таким мотивом, прежде всего, могут быть условия договора, предусматривающие возможность его расторжения в случае, если покупатель оказался не в состоянии распорядиться приобретенным товаром в своей предпринимательской деятельности (проще говоря, не смог реализовать).

При этом важно не включить в договор родовые признаки договора комиссии (про посреднические договора при применении специальных налоговых режимов читайте здесь ), чтобы не породить путаницу при его толковании. Не будет выглядеть лишним максимально полное обоснование причин расторжения договора в соответствующем соглашении либо в переписке сторон, предшествующей расторжению договора.

В настоящей статье мы несколько вышли за рамки вопроса, вынесенного в ее заглавие. Проще всего было бы ограничиться констатацией того, что возврат товаров в рамках расторжения договора не порождает для покупателя налоговых последствий.

Однако инициированное КС РФ более пристальное внимание, уделяемое арбитражными судами и налоговыми органами сделкам налогоплательщиков с точки зрения доктрины деловой цели, диктует необходимость более глубокого анализа проблемы. Налогоплательщикам следует знать о том, что любая сделка, уменьшающая размер их налоговых обязательств, будет внимательно изучаться при проверке.

Это же касается и тех сделок, которые потенциально могли привести к возникновению налоговых обязательств, но были расторгнуты. Именно поэтому следование приведенным выше рекомендациям, хотим надеяться, поможет налогоплательщикам избежать известных неприятностей.

Догово поставки (Договор обратной реализации) - Общие вопросы - Конференция ЮрКлуба

atv-78 04 Май 2012

Здравствуйте. Помогите разобраться. По договору поставки Поставщик поставляет нам партию товара (продукты питания), мы принимаем и оплачиваем. Далее товар реализуем, через свои магазины розничной торговли. Но на товар кончается срок годности и нам необходимо его вернуть Поставщику. Поставщик не против. Но как нам это оформить документально. Договор Поставки так называемый возвратный мы подпишем. Но генеральный директор хочет, чтоб у нас в первоначальном договоре Поставки было прописано обязательство Поставщика забирать свой товар с истекающим сроком годности. Как это лучше сделать? Кто сталкивался с этим помогите, у кого есть судебная практика подскажите. Наши юристы к Договру поставки подписывают Дополнительное соглашение, а потом еще и заключают Договор поставки. Почитайте текст помоему это полный бред (именно текстовка)

Москва «____»_____________ 20 __г. ДОПОЛНИТЕЛЬНОЕ СОГЛАШЕНИЕ
к договору поставки №_________ от «_____»______________20____г.

ООО « », именуемое в дальнейшем «Покупатель», в лице Генерального директора. действующего на основании Устава, с одной стороны
и _______________________________________________________, именуемое в дальнейшем «Поставщик», в лице _____________________________________________________________________, действующего на основании _____________________________________, с другой стороны, при совместном упоминании именуемые «Стороны»,
в целях достижения взаимовыгодных результатов сторон, а именно: обеспечения постоянного наличия востребованного конечным покупателем Товара в торговых точка Покупателя, увеличения товарооборота поставляемых товаров в условиях жесткой конкуренции среди поставщиков аналогичной продукции и итогового увеличения объема продаж;
принимая во внимание, что между Сторонами заключен Договор поставки товаров №_______ от «___»____________20__г. (далее – Договор поставки), по которому Поставщик поставляет Покупателю товар, который имеет ограниченный срок годности, что и Поставщик, и Покупатель заинтересованы в реализации наибольшего количества товара, что у Покупателя могут образовываться запасы закупленного у Поставщика и нереализованного конечному потребителю товара с истекающими сроками годности,
заключили настоящее Соглашение о нижеследующем:
1. Поставщик в течение срока действия настоящего соглашения обязуется приобретать у Покупателя, а Покупатель продавать Поставщику товары с истекающим сроком годности по цене его закупочной стоимости в объеме до 100% от поставленного Поставщиком количества.
Под товаром с истекающим сроком годности Стороны понимают товар, до истечения срока годности которого осталось менее двух календарных дней.
2. Обязанность по выборке товара с истекающим сроком годности возникает у Поставщика в последний день его срока годности. Покупатель в тот же срок передает товар Поставщику и предоставляет необходимую товаросопроводительную документацию.
3. Поставка товара с истекающими сроками годности осуществляется на условиях выборки товара силами и за счет Поставщика в месте, куда товар ранее был поставлен в соответствии с Договором поставки.
4. В случае невыборки товара в 14-дневный срок с даты наступления обязанности по его выборке, Покупатель вправе, утилизировать товар в соответствии с законодательством РФ с отнесением расходов по утилизации на Поставщика. Товар, который был не выбран Поставщиком и утилизирован Покупателем в соответствии с настоящим соглашением, подлежит оплате Поставщиком в порядке, предусмотренным настоящим соглашением.
5. Оплата реализованного в соответствии с настоящим соглашением товара производится в течение 10 (десяти) рабочих дней с даты наступления обязанности Поставщика по выборке товара.
6. Если прострочка оплаты Поставщиком обратно реализованного товара превысила более 5 рабочих дней, Покупатель имеет право в одностороннем порядке уменьшить суммы платежей за поставленный товар на стоимость обратно поставленного и неоплаченного Поставщиком товара.
7. Настоящее Соглашение вступает в силу с момента подписания его сторонами и является неотъемлемой частью Договора поставки за № _______________ от __________________.
8. Стороны подтверждают, что настоящее дополнительное соглашение составлено на взаимовыгодных условиях и в интересах Сторон, с их обоюдного добровольного согласия, без навязывания его условий и без понуждения к его заключению. Стороны вправе изменить или дополнить порядок обратной реализации, установленный настоящим соглашением путем заключения договора обратной реализации. Если условия, предусмотренные таким договором и пунктами 3, 5 настоящего соглашения будут противоречить друг другу, Стороны будут руководствоваться договором обратной реализации, в иных случаях – настоящим соглашением.
9. Настоящее Соглашение составлено и подписано Сторонами в двух экземплярах, по одному экземпляру для каждой из сторон Соглашения.
10. Реквизиты сторон

ДОГОВОР ПОСТАВКИ № _____________________
г. Москва «____» ___________2012 г.

Общество с ограниченной ответственностью «», в лице Генерального директора. действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем «Продавец», с одной стороны, и _________________________________________, в лице _________________________________________, действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем «Покупатель», с другой стороны, совместно именуемые далее «Стороны», а по отдельности «Сторона», исходя из существующих возможностей Сторон, предусматривая установление сотрудничества между собой с учетом взаимных интересов, заключили настоящий договор обратной реализации (далее – Договор) о нижеследующем.
1. Предмет договора.
1.1. По настоящему Договору Продавец обязуется передать, а Покупатель обязуется принять и оплатить товар по согласованным Сторонами ценам, количеству и ассортименту, указываемым в накладных ТОРГ-12 на конкретную партию товара.
2. Цена Товара и порядок расчетов.
2.1. Цена на Товар указывается в накладной ТОРГ-12 на каждую конкретную партию Товара. Каждая партия Товара сопровождается счет-фактурой, оформленной в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ.
2.2. В цену товара включается стоимость невозвратной тары, упаковки, а также НДС.
2.3. Каждая партия товара оплачивается отдельно в соответствии с накладной ТОРГ-12.
2.4. Оплата реализованного в соответствии с настоящим соглашением товара производится безналичным расчетом в течение 10 (десяти) рабочих дней с даты наступления обязанности Поставщика по выборке товара.
3. Условия поставки.
3.1. Покупатель обязуется своими силами и за свой счет вывезти Товар с торговых точек Продавца и/или РЦ, находящихся в пределах территории города Москвы и Московской области.
3.2. Покупатель обязуется совершить все необходимые действия, обеспечивающие надлежащее принятие Товара: произвести внешний осмотр Товара на предмет наличия недостатков (повреждения Товара и/или упаковки, обнаружение упаковки, не обеспечивающей сохранность товара и т.п.), а также в установленном порядке оформить прием Товара надлежащим образом уполномоченным лицом.
3.3. Покупатель обязуется вывезти Товар не позднее 3 (трех) рабочих дней с даты получения от Продавца уведомления о готовности Товара к вывозу, если иной срок не будет установлен сторонами дополнительно.
4. Качество товара.
4.1. Качество поставляемого Товара должно соответствовать требованиям, принятым при поставках данного Товара в Российской Федерации и обеспечивать его использование по обычному назначению. Стороны допускают реализацию товара с истекающими сроками годности и признают его соответствующим по качеству условиям настоящего договора.
4.2. Упаковка Товара должна обеспечивать сохранность товара при условии бережного отношения к нему и соблюдения правил транспортировки и хранения.
5. Сдача-приемка товара.
5.1. Приемка товара по количеству и качеству производится по адресам Продавца в момент передачи товара.
5.2. Товар считается сданным Продавцом и принятым Покупателем при наличии на накладной ТОРГ-12 подписей полномочных представителей и печатей Сторон.
6. Ответственность Сторон. Арбитраж.
6.1. Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
6.2. Все споры, возникающие между Сторонами в связи с настоящим договором, разрешаются путем переговоров и путем направления письменных претензий. Срок ответа на претензию не должен превышать 20 рабочих дней. При невозможности устранения разногласий путем переговоров, обмена письмами, либо отсутствия ответа на претензию в течение 20 рабочих дней, заинтересованная Сторона вправе обратиться в Арбитражный суд г. Москвы в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации
7. Заключительные положения.
7.1. Настоящий Договор вступает в силу с даты подписания его сторонами и действует до «____» ____________________ 20_______ года.
7.2. Настоящий договор заключен во исполнение обязательств принятых на себя Сторонами по Дополнительному соглашению от __________ к Договору поставки №_________ от __________________ и применяется с учетом содержащихся в нем условий.
7.3. Все изменения и дополнения к настоящему Договору считаются действительными и являются неотъемлемой частью настоящего договора лишь в том случае, если они совершены в письменной форме и подписаны полномочными представителями обеих сторон.
7.4. Во всем остальном, что не предусмотрено настоящим Договором, стороны руководствуются действующим Российским законодательством.
7.5. Настоящий Договор подписан в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой из сторон.
8. Адреса, реквизиты и подписи сторон